Учет технологических потерь на производстве
Любая реальная технология не является совершенной, поэтому в производственном процессе неизбежно возникают технологические потери. Они проявляются в том, что не весь объем отпущенных в производство основных материалов становится частью завершенного продукта в вещественной форме.
Для лучшего понимания сути данной проблемы мы рассмотрим процесс горячей штамповки деталей из стального листа. При нагреве листа угар может составлять от 1-3% исходного веса в зависимости от его толщины и времени нагрева. Также побочным явлением процесса нагрева становится образование окалины (относится к отходам производства), которое также приводит к образованию дополнительных потерь основных материалов. Помимо этого технологическими потерями является и обрезь металлического листа в результате раскройки. Другими словами, для получения 1 тонны завершенных штамповкой деталей нам надо отпустить в производство более 1 тонны металлического листа.
В качестве распространенных примеров технологических потерь производства можно привести следующие:
- испарение жидкости во время производственного процесса;
- образование стружки при обработке металлических заготовок;
- обрезь при раскройке листового проката;
- опилки и обрезь в столярном производстве и т.п.
Важно! Возникновение технологических потерь присуще любому производственному процессу. Однако не следует их путать с естественной убылью товарно-материальных запасов при их хранении, перевалке и транспортировке. К технологическим потерям относится только убыль материалов, которая возникает непосредственно во время производственного процесса и является следствием несовершенства используемых технологий.
Отдельно следует упомянуть брак, который также относится к потерям производства, но носит несколько иной характер, нежели технологические потери. Под браком следует понимать продукцию, которые была завершена обработкой частично или полностью, но не соответствует заданным параметрам качества. Вопросы учета брака будут рассмотрены в следующем разделе.
Нормативные и сверхнормативные технологические потери
Как мы уже выяснили, причины технологических потерь носят объективный характер и присущи любому производственному процессу. По мере развития и совершенствования технологий величина потерь постепенно снижается, однако устранить их полностью не представляется возможным. Этот момент необходимо учитывать менеджерам, которые ответственны за подготовку бюджета производства.
Организация корректного учета технологических потерь является одной из приоритетных задач управленческого учета, поскольку является важной частью процесса управления затратами. Решение этой задачи заключается в обосновании величины нормативных потерь и ведении отдельного учета сверхнормативных потерь.
Нормативные потери — неизбежные потери, возникающие при нормальном протекании производственного процесса, устранение которых невозможно по причине несовершенства используемых технологий.
Важно! Нормативные потери возникают в результате обстоятельств неконтролируемых со стороны менеджмента, поэтому они включаются в себестоимость произведенной продукции.
Сверхнормативные потери — величина потерь, на которую по факту было превышено предельно допустимое значение нормативных потерь.
Важно! Сверхнормативные потери возникают при нарушении нормального протекания производственного процесса и не обусловлены несовершенством используемых технологий. Поскольку сверхнормативные потери возникают в результате обстоятельств контролируемых со стороны менеджмента (их можно было бы избежать при условии эффективной организации производственного процесса), их себестоимость учитывается отдельно и списывается непосредственно на счет прибылей и убытков.
Важным аспектом учета технологических потерь является отсутствие или наличие у них реализационной стоимости. Например, угар металла или испарение жидкостей относятся к невозвратным потерям не имеющим вещественной формы, и, следовательно, имеющих нулевую реализационную стоимость. Также нулевой реализационной стоимостью обладают некоторые отходы производства, хотя они при этом могут находиться в вещественной форме.
Однако многие отходы производства имеют реализационную стоимость по следующим причинам:
- могут быть самостоятельно реализованы после дополнительной обработки или без таковой;
- могут повторно использоваться в производственном процессе;
- могут использоваться в качестве сырья в другом технологическом процессе.
В соответствии с требованиями МСФО их учет должен осуществляться по справедливой стоимости.
Примером отходов, которые могут быть самостоятельно реализованы, является металлическая стружка и обрезь, возникающая в процессе обработки заготовки. Одним из отходов лесопиления являются опилки, которые являются исходным сырьем при производстве древесных плит или топливных брикетов.
Методология учета технологических потерь обладающих реализационной стоимостью зависит от того, являются ли они нормативными или сверхнормативными.
Важно! Если нормативные потери имеют реализационную стоимость, то себестоимость произведенной продукции должна быть уменьшена на ее величину. Доход от реализации сверхнормативных потерь списывается непосредственно на счет прибылей и убытков в том периоде, когда они были реализованы. До этого момента такие отходы учитываются по справедливой стоимости.
Экономия за счет нормативных потерь
На практике может возникнуть ситуация, когда фактические технологические потери производственного процесса окажутся ниже нормативных. Это выражается в том, что для заданного объема сырья, которое списывается в производство по установленному нормативу, повысится выход кондиционного продукта.
Важно! В целях управленческого учета необходимо установить причину возникшей экономии, а именно, носит ли снижение расхода материалов (повышение выхода годного) случайный характер или же проявляется на постоянной основе. Для этого учет возникшей экономии по причине снижения технологических потерь ниже нормативного уровня должен вестись на отдельном счету экстраординарных доходов.
Если есть веские основания полагать, что экономия будет носить постоянный характер, то есть ее причиной стали объективные обстоятельства (например, переход на использование сырья более высокого качества или замена производственного оборудования на более эффективное), это является убедительным поводом для пересмотра действующего норматива для технологических потерь.
Важно! Если экономия носит случайный характер, то она должна быть учтена отдельно и в финансовом учета, чтобы не допустить занижения себестоимости запасов.
Основные проводки
Учет нормативных потерь не имеющих реализационной стоимости
Себестоимость нормативных потерь полностью включается в себестоимость произведенной продукции. Если технологические потери по завершению производственного процесса остаются в вещественной форме, то они должны быть списаны по нулевой стоимости на счет отходов производства для последующей утилизации. Схема этих проводок в виде т-счетов выглядит следующим образом.
Чтобы более полно разобраться в этом вопросе, рассмотрим его на примере.
Пример
Компания «Химлабпро ЛТД» производит один вид продукции, в процессе производства которого возникает испарение исходного сырья в результате нагрева. Изучив возможности задействованных технологий, менеджмент компании установил уровень нормативных потерь в размере 5% от объема отпущенного в производство сырья.
В отчетном периоде в производство было отпущено 8 560 тонн сырья, из которого было получено 8 132 тонны завершенного продукта. Незавершенное производство на начало и конец периода отсутствовало. Также в распоряжении бухгалтера есть следующая информация о некоторых показателях отчетного периода:
- себестоимость 1 тонны сырья — $125;
- прямые трудовые затраты — $264 000;
- производственные накладные расходы — $163 500.
Перед бухгалтером по управленческому учету поставлена задача рассчитать себестоимость готовой продукции и отразить эту информацию в учете.
При определении себестоимости готовой продукции мы должны включить в нее себестоимость нормативных потерь.
Нормативные потери = 8 560 × 5% = 428 тонн
Фактические потери = 8 560 - 8 132 = 428 тонн
Поскольку фактические технологические потери равны нормативным они должны быть полностью включены в себестоимость готовой продукции.
С/с готовой продукции = 8 560 × 125 + 264 000 + 163 500 = $1 497 500
Схема проводок в виде т-счетов выглядит следующим образом.
Важно! Хотя по условию примера нормативные технологические потери и не имеют вещественной формы, они должны быть количественно учтены (в натуральных единицах) на счете нормативных потерь по нулевой себестоимости. При закрытии периода счет нормативных потерь закрывается на счет прибылей и убытков.
Теперь мы изменим условие примера предположив, что все технологические потери производственного процесса по его завершению имеют вещественную форму, то есть являются безвозвратными отходами производства.
В этом случае отходы должны быть учтены по нулевой стоимости и переданы для дальнейшей утилизации. Их учет потребует дополнительной проводки: д-т счета «Невозвратные отходы» — к-т счета «Нормативные потери».
Учет нормативных потерь с реализационной стоимостью
Важно! Технологические потери, которые обладают реализационной стоимостью, по определению имеют вещественную форму. По своей сути такие потери являются возвратными отходами, которые могут быть либо реализованы самостоятельно, либо использованы в производственном процессе повторно, либо использованы как сырье для другого производственного процесса. В учете они должны быть отражены по справедливой стоимости.
Рассмотрим условие приведенного выше примера предположив, что технологические потери обладают вещественной формой и могут быть реализованы по рыночной цене $15 за тонну.
Реализационная стоимость нормативных потерь = 428 × 15 = $6 420
Поскольку нормативные потери обладают реализационной стоимостью, себестоимость готовой продукции должна быть уменьшена на ее величину.
С/с готовой продукции = 1 497 500 - 6 420 = $1 491 080
В данном случае схема проводок в виде т-счетов будет следующей.
Учет сверхнормативных потерь без реализационной стоимости
Важно! Сверхнормативные потери подлежат отдельному учету и списываются непосредственно на счет прибылей и убытков.
Если технологические потери имеют вещественную форму, то они должны быть учтены на счете безвозвратных отходов по нулевой стоимости. В этом случае схема в виде т-счетов будет выглядеть следующим образом.
Модифицируем исходное условие примера, предположив, что фактический выход завершенного продукта в отчетном периоде составил 8 065 тонн.
Нормативные потери = 8 560 × 5% = 428 тонн
Фактические потери = 8 560 - 8 065 = 495 тонн
Сверхнормативные потери = 495 – 428 = 67 тонн
В отчетном периоде фактические технологические потери оказались выше нормативных, следовательно, превышение расхода материалов на 67 тонн должно быть признано сверхнормативными потерями и не включаться в себестоимость готовой продукции.
С/с готовой продукции = (8 560 – 67) × 125 + 264 000 + 163 500 = $1 489 125
С/с сверхнормативных потерь = 67 × 125 = $8 375
Поскольку по условию технологические потери не имеют вещественной формы, то проводки в виде т-счетов будут выглядеть следующим образом.
Важно! Нормативные технологические потери были включены в себестоимость готовой продукции и количественно учтены на счете нормативных потерь по нулевой стоимости. Сверхнормативные потери были учтены по себестоимости материалов и списаны непосредственно на счет прибылей и убытков.
Если бы технологические потери имели вещественную форму, тогда схема проводок выглядела бы так.
Важно! В данном случае нормативные и сверхнормативные потери количественно учитываются на счете безвозвратных отходов по нулевой стоимости.
Учет сверхнормативных потерь с реализационной стоимостью
Если в результате производственного процесса образуются сверхнормативные технологические потери, имеющие реализационную стоимость, то они должны быть учтены на счете возвратных отходов по справедливой стоимости. При этом их себестоимость, списываемая на счет прибылей и убытков, должна быть уменьшена на величину их справедливой стоимости.
Изменим условие исходного примера предположив, что фактический выход продукции в отчетном периоде составил 7 982 тонны, все технологические потери имеют вещественную форму и могут быть реализованы по рыночной цене $20 за тонну.
Нормативные потери = 8 560 × 5% = 428 тонн
Фактические потери = 8 560 - 7 982 = 578 тонн
Реализационная стоимость нормативных потерь = 428 × 20 = $8 560
Сверхнормативные потери = 578 – 428 = 150 тонн
Реализационная стоимость сверхнормативных потерь = 150 × 20 = $3 000
С-ть сверхнормативных потерь = 150 × 125 - 3 000 = $15 750
С-ть готовой продукции = (8 560 – 150) × 125 – 428 × 20 + 264 000 + 163 500 = $1 470 190
Важно! При расчете себестоимости готовой продукции она была уменьшена на реализационную стоимость нормативных потерь.
Схема проводок в виде т-счетов для данного случая будет следующей.
Учет экономии на нормативных потерях
Эту проблему мы рассмотрим на условии исходного примера предположив, что выход готового продукта составил 8 240 тонн.
Нормативные потери = 8 560 × 5% = 428 тонн
Фактические потери = 8 560 - 8 240 = 320 тонн
Дополнительно полученная готовая продукция = 108 тонн
Важно! По завершению производственного процесса выход годного оказался выше, чем ожидаемый в соответствии с установленным нормативом расхода сырья. В результате при реализации дополнительно полученной продукции компания получит сверхнормативный доход, который она не ожидала получить при нормальном протекании производственного процесса. Также фактическая себестоимость одной тонны готового продукта будет ниже, чем нормативная себестоимость. Поскольку данное событие носило случайный характер, необходимо, с одной стороны, не допустить занижения себестоимости готовой продукции, а с другой стороны — осуществить отдельный учет сверхнормативного дохода от реализации дополнительной продукции. Для этого вся завершенная продукция должна быть учтена на счете готовой продукции по нормативной себестоимости. Это достигается за счет того, что сумма экономии списывается на счет экстраординарного дохода следующей проводкой: д-т счета «Готовая продукция» — к-т счета «Экстраординарный доход».
При нормальном протекании производственного процесса выход готовой продукции должен составлять 8 132 тонны (8 560 - 428).
Нормативная с/с тонны продукции = (8 560 × 125 + 264 000 + 163 500) ÷ 8 132 = $184,15
Фактическая себестоимость тонны продукции оказалась ниже за счет сверхнормативного выхода годного.
Фактическая с/с тонны продукции = (8 560 × 125 + 264 000 + 163 500) ÷ 8 240 = $181,74
Поскольку данная ситуация вызвана случайным стечением обстоятельств, руководство компании не вправе ожидать их проявления на регулярной основе в дальнейшем. В нормальных условиях для получения 8 240 тонн готовой продукции необходимо было бы понести затраты на сумму $1 517 396.
Нормативная с/с готовой продукции = 8 240 × 184,15 = $1 517 396
Фактическая с/с готовой продукции = 8 560 × 125 + 264 000 + 163 500 = $1 497 500
Экономия = 1 517 396 - 1 497 500 = $19 896
Возникшая экономия в сумме $19 896 по своей сути является сверхнормативным доходом, который будет получен от реализации дополнительно полученной продукции. Поскольку у менеджмента компании нет объективных оснований полагать, что такие события будут повторяться в будущем на регулярной основе, то такой доход должен быть признан экстраординарным.
При условии, что технологические потери не имеют вещественной формы, схема проводок в виде т-счетов будет следующей.
Важно! При закрытии учетного периода счет экстраординарного дохода закрывается на счет прибылей и убытков следующей проводкой: д-т счета «Экстраординарный доход» — к-т счета «Прибыли и убытки».
Если технологические потери обладают вещественной формой, но не имеют реализационной стоимости, они должны быть количественно учтены и списаны на счет невозвратных отходов следующей проводкой: д-т счета «Невозвратные отходы» — к-т счета «Нормативные потери».
Рассмотрим также вариант, когда технологические потери имеют реализационную стоимость, предположив, что для условий данного примера она составляет $30 за тонну.
Важно! Поскольку сложившиеся обстоятельства носят случайный характер, мы обязаны учитывать себестоимость готовой продукции по ее нормативному значению. При этом возникшая по факту экономия будет списана на счет экстраординарных доходов.
Нормативная с/с тонны продукции = [(8 560 × 125 + 264 000 + 163 500) - 428 × 30] ÷ 8 132 = $182,57
Фактическая с/с тонны продукции = [(8 560 × 125 + 264 000 + 163 500) - 320 × 30] ÷ 8 240 = $180,57
Если мы используем фактическую себестоимость готовой продукции, то будет допущено занижение ее себестоимости при оценке запасов.
Нормативная с/с готовой продукции = 8 240 × 182,57 = $1 504 376,80
Фактическая с/с готовой продукции = 8 560 × 125 + 264 000 + 163 500 - 320 × 30 = $1 487 900
Экономия = 1 504 376,80 - 1 487 900 = $16 476,80
С учетом наличия реализационной стоимости у технологических потерь схема проводок в виде т-счетов будет следующей.
В результате готовая продукция была учтена по нормативной себестоимости, что позволило предотвратить занижение ее оценки, а сверхнормативный доход отражен на отдельном счете.