Учет производственных накладных расходов (ПНР)
Определение
Производственные накладные расходы (ПНР) представляют собой совокупность затрат, возникающих в процессе производства, которые не могут быть непосредственно отнесены на себестоимость конкретного вида продукции. Другими словами, не существует такого критерия, который позволил бы непосредственно установить зависимость величины таких затрат от уровня деловой активности. По этой причине производственные накладные расходы предприятия могут быть также классифицированы как косвенные (непрямые) затраты.
Наиболее распространенными примерами производственных накладных расходов являются:
- себестоимость вспомогательного сырья и материалов;
- затраты на оплату труда вспомогательного и административного производственного персонала;
- расходы на амортизацию производственных зданий и оборудования;
- расходы на содержание, обслуживание и ремонт производственных зданий и оборудования;
- расходы на аренду производственных помещений и оборудования;
- расходы на охрану труда и контроль качества.
Распределение производственных накладных расходов
Отнесение ПНР на себестоимость произведенной продукции обусловлено не только требованиями стандартов финансового учета. Также их включение в себестоимость необходимо для решения проблемы корректного ценообразования.
Важно! Целью распределения производственных накладных расходов является определение себестоимости единицы продукции и незавершенного производства.
Как уже было сказано выше, мы не можем выбрать такой критерий, который бы позволил списать эти расходы непосредственно на себестоимость конкретного вида продукции. Решение этой проблемы заключается в выборе такого фактора затрат (базы распределения), который наиболее полно соответствует характеру накладных расходов производственного подразделения. Например, если в производственном процессе доминирует труд рабочих, то в качестве базы распределения целесообразно использовать человеко-часы основных рабочих. Если же в производственном процессе преобладает машинная обработка, то в качестве базы распределения производственных накладных расходов следует использовать машино-часы работы производственного оборудования. На практике в качестве базы распределения также довольно часто применяется величина прямых трудовых затрат или количество единиц произведенной продукции.
Ставка распределения ПНР рассчитывается по следующей формуле:
| Ставка распределения ПНР = | Производственные накладные расходы |
| База распределения |
Плановая и фактическая ставки распределения ПНР
В своей учетной политике компания может выбрать распределение ПНР по фактической или плановой (нормативной) ставке. Оба эти подхода имеют свои преимущества и недостатки, поэтому мы подробно остановимся на каждом из них.
Для расчета фактической ставки распределения ПНР используется следующая формула:
| Фактическая ставка распределения ПНР = | Фактические ПНР |
| Фактическая база распределения |
Важно! Критическим недостатком данного подхода является то, что ставка распределения может быть рассчитана только после закрытия отчетного периода, когда станет известна фактическая величина накладных расходов и базы распределения. До этого момента определить полную себестоимость продукции невозможно.
Поскольку в течение отчетного периода необходимо многократно проводить оценку себестоимости товарно-материальных запасов и обосновывать цену реализации, применение такого подхода на практике встречается достаточно редко.
В силу недостатков подхода распределения производственных накладных расходов по фактической ставке, на практике, как правило, применяется подход к распределению по плановой (нормативной) ставке. Для ее расчета используется следующая формула.
| Плановая ставка распределения ПНР = | Бюджетные ПНР |
| Бюджетная база распределения |
Важно! При определении плановой ставки распределения ПНР целесообразно использовать данные квартального или годового бюджета. Более длительные периоды позволяют лучше выявить зависимости между затратами и объемом производства.
Проблема этого подхода заключается в том, что на практике фактическая величина производственных накладных расходов будет всегда отличаться от запланированной в бюджете, за крайне редкими исключениями. Это приводит к появлению пере- или недораспределенных ПНР.
Если учетная политика компании предполагает нормальное калькулирование себестоимости произведенной продукции, то для определения величины распределенных ПНР используется следующая формула.
Распределенные ПНР = Плановая ставка × Фактическая база распределения
Недораспределенные и перераспределенные ПНР
На практике мы можем столкнуться с двумя ситуациями, которые требуют внесения корректировок в данные финансового учета.
- Если в отчетном периоде величина распределенных ПНР больше фактических, то возникшая разница является перераспределенными ПНР.
- Если в отчетном периоде фактические ПНР оказались больше распределенных, то возникшая разница является недораспределенными ПНР.
Возникшая разница списывается в финансовом учете одним из двух методов.
- Сумма корректировки полностью списывается на счет себестоимости реализованной продукции.
- Сумма корректировки списывается на следующие счета пропорционально их сальдо: «Себестоимость реализованной продукции», «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».
Важно! Более подробно эта проблема рассматривается в следующем разделе.
Цеховая и общезаводская ставки распределения ПНР
На практике довольно часто встречается ситуация, когда производственный процесс имеет цеховую структуру. При условии, что ведется отдельный учет производственных затрат каждым обособленным производственным подразделением, распределение производственных накладных расходов может осуществляться по цеховым ставкам.
Важно! Поскольку базой распределения ПНР у производственных подразделений могут выступать разные факторы затрат, применение цеховых ставок позволяет максимально полно учесть характер производственных накладных расходов каждого из них. За счет этого достигается более точная оценка себестоимости единицы продукции и товарно-материальных запасов.
Альтернативой использованию цеховых ставок является применение общезаводской ставки распределения ПНР. Этот подход не требует организации обособленного учета накладных затрат каждым производственным подразделением. Однако оценка себестоимости, полученная в результате его применения, будет менее точной, поскольку для распределения производственных накладных расходов всех подразделений выбирается один фактор затрат, что не позволяет учесть их характер в полной мере.
Переменные и постоянные производственные накладные расходы
Очень важным аспектом подготовки информации для нужд управленческого учета является классификация ПНР по их отношению к объему производства.
Переменные ПНР изменяются прямо пропорционально объему деятельность, а постоянные производственные накладные расходы остаются неизменными (в рамках релевантного диапазона) при изменении объемов деятельности.
На практике поведение достаточно многих статей производственных накладных расходов не попадает ни под один из описанных выше случаев. Такие ПНР называются условно-переменными, поскольку они хотя и зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. Для дальнейшего анализа расходов в таких статьях должна быть выделена их переменная и постоянная составляющие, например, это может быть сделано при помощи метода наибольших и наименьших значений.
Важно! Классификация производственных накладных расходов на переменные и постоянные является одним из этапов подготовки информации для анализа «затраты — объем продукции — прибыль».
Пример
Компания «Металл-индастрис» имеет цеховую структуру производства. Предварительная обработка продукции происходит в цехе машинной обработки, а затем полученные полуфабрикаты передаются в сборочный цех, в котором продукция завершается обработкой.
В таблице ниже приведены некоторые бюджетные показатели отчетного квартала.
По итогам отчетного квартала были достигнуты следующие фактические показатели.
Перед бухгалтером по управленческому учету поставлены следующие задачи.
- Рассчитать цеховые и общезаводскую нормативную (плановую) ставку распределения ПНР.
- Рассчитать цеховые и общезаводскую фактическую ставку распределения ПНР.
- Определить сумму недо- или перераспределенных ПНР.
Дополнительно известна следующая информация:
- базой распределения накладных затрат цеха машинной обработки являются машино-часы работы оборудования;
- базой распределения накладных затрат сборочного цеха являются человеко-часы работы основных рабочих;
- учетная политика устанавливает в качестве базы распределения производственных накладных расходов на общезаводском уровне человеко-часы работы основных рабочих;
- компания применяет нормальное калькулирование себестоимости произведенной продукции.
Решение
Рассчитаем плановые ставки распределения ПНР для каждого цеха, а также общезаводскую ставку, на основании бюджетных данных.
Плановая ставка распределения ПНР цеха машинной обработки = 320 000 ÷ 80 000 = $4,00 на маш.-час
Плановая ставка распределения ПНР сборочного цеха = 180 000 ÷ 30 000 = $6,00 на чел.-час
Общезаводская плановая ставка распределения ПНР = (320 000 + 180 000) ÷ (10 000 + 30 000) = $12,50 на чел.-час
Важно! Применение цеховых ставок распределения ПНР позволяет получить более точную оценку себестоимости произведенной продукции, поскольку позволяет более полно учесть характер накладных затрат каждого подразделения.
Определим фактическую величину производственных накладных расходов для каждого цеха.
ПНР цеха машинной обработки = 54 256 + 88 640 + 126 300 + 42 589 + 12 783 = $324 568
ПНР сборочного цеха = 113 420 + 28 398 + 26 500 + 5 417 + 6 524 = $180 259
Фактическая ставка распределения ПНР цеха машинной обработки = 324 568 ÷ 79 364 = $4,0896 на маш.-час.
Фактическая ставка распределения ПНР сборочного цеха = 180 259 ÷ 28 765 = $6,2666 на чел.-час.
Общезаводская фактическая ставка распределения ПНР = (324 568 + 180 259) ÷ (10 233 + 28 765) = $12,9449 на чел.-час.
Поскольку учетная политика компании предписывает использование нормального калькулирования себестоимости, при закрытии отчетного периода возникнут недо- или перераспределенные ПНР. Чтобы определить их величину и характер, рассчитаем величину распределенных ПНР в отчетном периоде по плановым цеховым ставкам.
Распределенные ПНР по цеховым ставкам = 4,00 × 79 364 + 6,00 × 28 765 = $490 046
Поскольку фактические производственные накладные расходы (324 568 + 180 259 = $504 827) оказались выше распределенных, то мы имеем ситуацию недораспределенных ПНР на сумму $14 781 (504 827 - 490 046). Для устранения возникшей разницы в оборотах по счету производственных накладных расходов в конце отчетного периода в финансовом учете необходимо сделать корректирующие проводки одним из двух предложенных выше способов.
Важно! Следует отметить, что при использовании общезаводской ставки, величина недо- или перераспределенные ПНР будет отличаться.
Распределенные ПНР по общезаводской ставке = 12,50 × (10 233 + 28 765) = $487 475
В этом случае у компании также возникнут недораспределенные ПНР, однако их величина составит уже $17 352 (504 827 - 487 475).