Перераспределенные и недораспределенные производственные накладные расходы
Учетная политика многих компаний предписывает осуществление нормального калькулирования себестоимости производимой продукции. Одним из следствий такой практики становится распределение производственных накладных расходов (ПНР) по нормативной (плановой) ставке. Величина распределенных ПНР в отчетном периоде рассчитывается путем умножения нормативной ставки на фактическое значение базы распределения.
Распределенные ПНР = Нормативная ставка × Фактическая база
Например, если нормативная ставка распределения ПНР для отчетного периода установлена как $8,60 на чел.-час основных рабочих, а фактически в отчетном периоде было учтено 10 000 человеко-часов работы основного производственного персонала, то величина распределенных ПНР составит $86 000.
На практике фактическое значение накладных затрат не совпадает с их распределенной величиной, что приводит к возникновению разницы в дебетовых и кредитовых оборотах по счету производственных накладных расходов. Чтобы лучше разобраться в этом вопросе, проиллюстрируем его на простом примере.
Учетная политика компании «Вектор+» предписывает применение нормального калькулирования себестоимости. В отчетном периоде нормативная ставка распределения ПНР была установлена на уровне $13,50 на чел.-час труда основных производственных рабочих. На момент закрытия периода было учтено 47 782 чел.-часа, отработанных основными производственными рабочими. Данные о фактически понесенных производственных накладных расходах в отчетном периоде представлены в таблице ниже.
Проверим, совпадает ли сумма распределенных ПНР с их фактическим значением.
Распределенные ПНР = 13,50 × 47 782 = $645 057
Фактические ПНР = 152 000 + 284 200 + 25 413 + 78 850 + 110 240 + 5 695 = $656 398
Как мы можем видеть, фактические ПНР оказались выше, чем распределенные, то есть дебетовый оборот по счету «Производственные накладные расходы» оказался выше кредитового, что проиллюстрировано на рисунке ниже.
В данном случае разница в оборотах в размере $11 341 ($656 398 - $645 057) является недораспределенными ПНР, поскольку фактические накладные расходы оказались выше распределенных.
Таким образом, на практике мы можем столкнуться с двумя ситуациями, которые будут требовать корректирующих проводок в финансовом учете.
- Если фактические ПНР превышают распределенные (дебетовый оборот по счету больше кредитового), то возникающая разница является недораспределенными производственными накладными расходами.
- Если фактические ПНР оказались меньше распределенных (дебетовый оборот по счету меньше кредитового), то возникающая разница является перераспределенными производственными накладными расходами.
Необходимость корректировки финансовой отчетности
Важно! Поскольку счет производственных накладных расходов является временным, то его сальдо на конец периода должно быть равно нолю. Для устранения разницы в оборотах по этому счету она должна быть списана при помощи корректирующей проводки при закрытии отчетного периода.
На практике это обычно делается одним из двух способов.
- Разница в оборотах списывается полностью на счет себестоимости реализованной продукции.
- Разница в оборотах списывается на три счета пропорционально их сальдо на конец отчетного периода: «Незавершенное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость реализованной продукции».
Следует отметить, что второй метод реже применяется на практике, однако позволяет получить более точную оценку себестоимости товарно-материальных запасов.
Основные проводки
Корректирующие проводки, которые необходимо сделать в финансовой отчетности зависят от ситуации, поэтому мы рассмотрим каждую из них отдельно.
Недораспределенные производственные накладные расходы
Для того чтобы лучше разобраться в этой проблеме, рассмотрим ее на простом примере. Допустим, что величина недораспределенных ПНР в отчетном периоде составила $120 000, а учетная политика предписывает проводить списание всей разницы в оборотах на счет себестоимости реализованной продукции.
В такой ситуации в бухгалтерском учете делается следующая корректирующая проводка: д-т счета «Себестоимость реализованной продукции» — к-т счета «Производственные накладные расходы», которая для условия приведенного примера будет выглядеть следующим образом.
Проиллюстрируем эту проводку в форме т-счетов.
В качестве альтернативы на практике может применяться списание разницы в оборотах на три счета пропорционально их сальдо. Дополним условие приведенного выше примера следующими данными:
- себестоимость реализованной продукции в отчетном периоде составила $1 125 000;
- сальдо счета готовой продукции на закрытие периода составляло $225 000, а счета незавершенного производства $150 000.
Перед тем как делать корректирующие проводки, нам необходимо распределить разницу в оборотах по счету производственных накладных расходов на сумму в $120 000 пропорционально сальдо этих трех счетов.
Списание на счет себестоимости реализованной продукции = 120 000 × 1 125 000 ÷ (1 125 000 + 225 000 + 150 000) = $90 000
Списание на счет готовой продукции = 120 000 × 225 000 ÷ (1 125 000 + 225 000 + 150 000) = $18 000
Списание на счет незавершенного производства = 120 000 × 150 000 ÷ (1 125 000 + 225 000 + 150 000) = $12 000
В бухгалтерском учете списание этой разницы должна быть отражено следующим образом.
Проиллюстрируем эти проводки в виде т-счетов.
Данный подход позволяет не только списать разницу в оборотах по счету производственных накладных расходов, но и уточнить себестоимость товарно-материальных запасов.
Перераспределенные производственные накладные расходы
В ситуации, когда кредитовый оборот по счету производственных накладных расходов превышает дебетовый, возникшая разница является перераспределенными ПНР. Рассмотрим механизм ее списания в бухгалтерском учете на простом примере.
Предположим, что по факту закрытия отчетного периода величина перераспределенных производственных накладных расходов составила $85 000, а учетная политика компании предписывает проводить ее списание исключительно на счет себестоимости реализованной продукции. В этом случае корректирующая проводка будет следующей: д-т счета «Производственные накладные расходы» — к-т счета «Себестоимость реализованной продукции».
Продемонстрируем эту проводку в виде т-счетов.
Изменим условие данного примера предположив, что учетная политика компании предписывает списание перераспределенных производственных накладных расходов пропорционально сальдо трех счетов. При этом себестоимость реализованной продукции в отчетном периоде равнялась $1 037 500, а сальдо счетов готовой продукции и незавершенного производства на конец отчетного периода составили $75 000 и $137 500 соответственно.
Списание на счет себестоимости реализованной продукции = 85 000 × 1 037 500 ÷ (1 037 500 + 75 000 + 137 500) = $70 550
Списание на счет готовой продукции = 85 000 × 75 000 ÷ (1 037 500 + 75 000 + 137 500) = $5 100
Списание на счет незавершенного производства = 85 000 × 137 500 ÷ (1 037 500 + 75 000 + 137 500) = $9 350
Эти же самые корректирующие проводки в виде т-счетов будут выглядеть следующим образом.
